IBS e CBS: a legitimidade do fornecedor para a repetição do indébito

Leticia Marques Netto* — Às vésperas do início da implementação da reforma tributária e de toda a celeuma em torno da suposta redução (ou até mesmo da eliminação) do contencioso fiscal, surge uma questão instrumental interessante: como viabilizar a restituição de valores recolhidos indevidamente pelo fornecedor, mas suportados economicamente pelo adquirente?

No caso do IBS e da CBS, a resposta deve partir de uma distinção elementar, mas decisiva: contribuinte de fato não se confunde com contribuinte de direito.

A Lei Complementar nº 214/2025 (LC nº 214/2025) atribui expressamente, em regra, ao fornecedor a condição de contribuinte do IBS e da CBS. É ele, portanto, quem integra a relação jurídico-tributária com o Fisco e se encontra diretamente submetido às regras relativas à incidência, à base de cálculo, às alíquotas, à classificação das operações, aos regimes diferenciados, aos créditos e às demais dimensões da obrigação tributária.

O fato de o tributo ser economicamente repassado ao adquirente não altera essa relação jurídica. Porém, a distinção torna-se especialmente relevante diante do art. 166 do Código Tributário Nacional (CTN) e de toda a jurisprudência construída acerca de sua aplicação.

Na perspectiva do fornecedor, estarão em discussão a própria incidência do IBS e da CBS, bem como os elementos jurídicos que determinam sua exigibilidade. A repercussão econômica sobre o consumidor não retira do fornecedor a condição de sujeito passivo nem, por consequência, sua legitimidade para discutir a obrigação tributária.

Já sob a ótica do consumidor, incide a disciplina específica do art. 166 do CTN, que busca impedir que o contribuinte de direito obtenha restituição de valor cujo encargo econômico foi suportado por terceiro (consumidor).

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) consolidou essa distinção. O contribuinte de fato não se torna, por suportar economicamente o tributo, sujeito da relação jurídico-tributária; ao mesmo tempo, o contribuinte de direito somente pode obter a restituição quando demonstrado que assumiu o encargo ou quando expressamente autorizado por aquele que o suportou.

É nesse ponto que ganha relevância a autorização expressa do adquirente. O próprio art. 166 do CTN admite que o contribuinte de direito, tendo transferido o encargo financeiro, receba a restituição quando autorizado pelo terceiro que o suportou.

A sistemática do IBS e da CBS oferece uma oportunidade adicional para conferir segurança documental a essa autorização.

A LC nº 214/2025 atribui papel central aos documentos fiscais eletrônicos e estabelece que as informações neles prestadas possuem caráter declaratório. O ambiente digital da reforma, portanto, permite pensar não apenas em mecanismos de controle da arrecadação, mas também em instrumentos de documentação de direitos.

Não há, entretanto, nas atuais normas técnicas aplicáveis aos documentos fiscais eletrônicos, previsão de campos específicos destinados à comprovação da autorização prevista no art. 166 do CTN, tampouco para a declaração de que o adquirente não se apropriará dos créditos correspondentes aos tributos envolvidos, exigência introduzida pelo art. 38 da LC nº 214/2025. Por esta razão, a autorização poderia constar, por exemplo, do contrato, pedido de compra, termo eletrônico ou eventos vinculados à chave de acesso dos documentos fiscais eletrônicos, permitindo a identificação da operação e contendo manifestação expressa do adquirente autorizando o fornecedor a pleitear e receber eventual restituição ou compensação, bem como declarando sua não apropriação dos respectivos créditos.

Essa questão é particularmente relevante em operações realizadas em larga escala, pois em eventual reconhecimento judicial de que determinado valor de IBS e CBS foi indevidamente exigido, a existência de autorização previamente documentada poderia evitar que a discussão sobre o art. 166 do CTN dependesse da reconstrução individualizada de milhares ou milhões de operações.

Mais do que instrumento de fiscalização, a documentação fiscal eletrônica poderia assumir uma segunda função de preservar e instrumentalizar direitos do contribuinte.

A reforma tributária cria, assim, uma oportunidade para repensar o papel das obrigações acessórias. Se o sistema já será estruturado para registrar eletronicamente a operação, os tributos incidentes e os respectivos sujeitos, poderiam também oferecer meios seguros para documentar manifestações juridicamente relevantes produzidas no âmbito da própria operação.

Assim, no contexto do IBS e da CBS, a legitimidade do fornecedor para questionar a tributação decorre de sua própria posição jurídica, eis que a lei o coloca na condição de contribuinte, sendo que a repercussão econômica sobre o consumidor não desloca essa titularidade.

É, justamente, por isso, que a autorização expressa do adquirente pode desempenhar papel relevante no novo modelo de uma tributação cada vez mais digital, onde a obrigação acessória pode deixar de ser mero instrumento de controle estatal e passar a cumprir também a função de segurança jurídica e preservação dos direitos dos próprios contribuintes.

*Leticia Marques Netto é advogada tributarista e sócia do Machado Associados.